Actualidad Contable 168 - Febrero 2021

NUEVAS MODIFICACIONES AL PGC. UNA VISIÓN PRÁCTICA

Raúl Fidalgo

Director del área técnica de Contabilidad de Deloitte en España y miembro del Centro de Excelencia en NIIF/NIC para España

Vocal de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad de AECA y Experto Contable Acreditado-ECA®

El pasado 30 de enero de 2021 se publicó en el BOE el RD 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifica el Plan General de Contabilidad en diversos aspectos. Si bien dichas modificaciones afectan al Plan General de Contabilidad, a las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, al Plan General de Pequeñas y Medianas Empresas y a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, las modificaciones de mayor calado impactan principalmente en las dos primeras normativas reseñadas y se refieren a las normas de instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos.


El objetivo prioritario de las modificaciones al Plan General de Contabilidad (PGC) introducidas en el RD 1/2021, de 12 de enero, es incorporar en nuestra normativa contable los cambios necesarios para adaptar la norma de registro y valoración 9ª “Instrumentos financieros” y la 14ª “Ingresos por venta y prestación de servicios”, a la regulación internacional contenida a su vez en la NIIF-UE 9 y NIIF-UE 15. Adicionalmente también se modifica el Marco Conceptual de la Contabilidad para alinearlo con la NIIF-UE 13 “Valoración a valor razonable”, a través de la redefinición del valor razonable como un precio de salida, así como la norma de registro y valoración 10ª “Existencias”, para introducir la posibilidad de valoración de este tipo de activos a valor razonable menos costes de venta, exclusivamente para intermediarios que comercialicen con materias primas cotizadas (por ejemplo, soja, trigo o metales) bajo un modelo de negocio de “trading” (una vieja reclamación del sector que veía como se generaban asimetrías contables en sus cuentas individuales, y que ahora ya se recoge en nuestra normativa).

El proceso de aprobación de este RD ha sido largo y no exento de dificultades (recordemos que el Borrador del mismo se sometió a información pública a finales del ejercicio 2018).

En este sentido, la adaptación de las normas no ha consistido en una mera adopción literal de la normativa internacional ya existente sino que, por el contrario, el legislador ha optado por aceptar la regulación internacional en la medida en que sea evidente que el nuevo tratamiento de la NIIF-UE es más útil y adecuado para los usuarios de los estados financieros individuales. Esta circunstancia ha implicado que, en algunos casos, se pongan de manifiesto diferencias en el tratamiento contable (diferencias de GAAP) entre la normativa internacional y la doméstica.

Junto con la normativa de instrumentos financieros y la de ingresos, el tercer gran eje del cambio durante los últimos ejercicios en la contabilidad internacional ha sido la adopción de la NIIF-UE 16 “Arrendamientos”, con la obligación para el arrendatario de registrar un activo (derecho de uso) y el correspondiente pasivo por las cuotas futuras a pagar. Como ya es sabido, la adopción de los nuevos criterios internacionales para el registro de los arrendamientos ha sido compleja y en algunos casos hasta polémica. Pues bien, el RD 1/2021 no hace mención alguna sobre una adaptación futura del PGC a dichos criterios (en el Borrador que se sometió a información pública sí se indicaba que, “por el momento, se considera oportuno no introducir cambios en el vigente tratamiento contable de los contratos de arrendamiento en las cuentas anuales individuales”). En esta situación, cabe preguntarse si el legislador ha optado, ya de forma definitiva, por abandonar la adaptación de la norma internacional de arrendamientos o si bien el debate sobre su implementación futura a nivel de los estados financieros individuales, todavía continúa abierto.

 

Instrumentos financieros

Respecto a la norma de instrumentos financieros, el Plan General modificado establece nuevas categorías de valoración respecto a las incluidas en el PGC 2007. En concreto, las antiguas cinco categorías que afectaban a los activos financieros (Préstamos y partidas a cobrar, Inversiones mantenidas hasta el vencimiento, Activos financieros mantenidos para negociar, Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias e Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas) se sustituyen por cuatro nuevas (Coste amortizado, Valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, Valor razonable con cambios en el patrimonio neto y Coste). No se producen cambios en las categorías de valoración de los pasivos financieros.


Aunque en teoría el nuevo esquema de valoración implica la necesidad de aplicar el juicio profesional sobre, por ejemplo, el modelo de negocio que utiliza la sociedad en relación con sus activos financieros o si se considera que dichos activos están compuestos exclusivamente por flujos de efectivo consistentes en pagos de principal o intereses, en la práctica es de esperar que, en muchos casos, gran parte de las empresas españolas no pertenecientes al sector financiero no se vean afectadas de forma significativa por estos cambios. Es más, las entidades financieras, que son las que mayor impacto tendrían en sus estados financieros individuales al implementar estas modificaciones, ya vienen aplicando su propia normativa específica (Circular 4/2017 de Banco de España), la cual se encuentra alineada con las NIIF-UE.


Como se ha mencionado anteriormente, la adaptación “selectiva” de algunos criterios establecidos en la contabilidad internacional va a generar diferencias de tratamiento entre los estados financieros individuales y los consolidados NIIF-UE. Entre ellas, merecen destacarse:


  • Instrumentos de patrimonio clasificados opcionalmente, y de forma irrevocable en su reconocimiento inicial, a valor razonable con cambios en patrimonio: conforme al PGC modificado los importes registrados en patrimonio neto se reclasificarán a la cuenta de pérdidas y ganancias con la venta o deterioro de la inversión, mientras que en normativa internacional tal reclasificación no es posible y estos activos no están sujetos a deterioro. Por tanto, la valoración en PGC de este tipo de instrumentos financieros no se verá modificada respecto a la que ya venía aplicándose en las cuentas individuales a los activos financieros disponibles para la venta.
  • Activos financieros a coste: esta nueva categoría del PGC no existe en las NIIF-UE.
  • Provisión por riesgo de crédito: en el nuevo PGC la estimación del riesgo de crédito continúa realizándose sobre la base del cálculo de la pérdida incurrida, mientras que el enfoque NIIF-UE se realiza conforme a la estimación, en muchos casos compleja, de la pérdida esperada.
  • Renegociaciones de deuda: en renegociaciones no significativas, el PGC obliga al recálculo del tipo de interés efectivo, teniendo en cuenta los nuevos flujos pactados (ajuste prospectivo), mientras que las NIIF-UE establecen un recálculo del pasivo financiero descontando los nuevos flujos al tipo de interés efectivo original y registrando la diferencia en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En relación con las coberturas contables, el tratamiento de la modificación del PGC y de la NIIF-UE 9 es sustancialmente similar, estableciéndose un modelo de contabilidad de coberturas alineado con la gestión del riesgo por parte de las entidades y donde se flexibilizan algunos requisitos formales para su cumplimiento (por ejemplo, desaparece el umbral del 80%-125% en la medición de la eficacia de las mismas).


Por último, es necesario destacar que si bien las modificaciones establecidas en el PGC no alcanzan la profundidad de desarrollo de las NIIF-UE, sin embargo, en ausencia de un desarrollo específico reglamentario en la materia la empresa deberá aplicar los nuevos criterios sobre contabilidad de coberturas ya desarrollados en la normativa contable de las entidades de crédito.


Ingresos por ventas y prestación de servicios

El segundo gran bloque de la modificación del PGC se refiere a la normativa contable relacionada con los ingresos. El propio RD 1/2021 indica que muchas de las precisiones que introduce la NIIF-UE 15 ya han sido tratadas en las interpretaciones publicadas por el ICAC, bien mediante resolución o consultas. En consecuencia, las modificaciones que ahora se incorporan al PGC persiguen asumir la metodología elaborada a nivel internacional, si bien muchos de los criterios para el reconocimiento de ingresos ya se encontraban alineados (“esquemas contables sustancialmente similares pero formalmente diferentes”). El citado RD particulariza una serie de casos donde, previsiblemente, el tratamiento entre los dos cuerpos normativos (PGC antes de la modificación y NIIF-UE) podía ser heterogéneo: contratos con incentivos, ingresos contingentes, retribuciones variables e ingresos por licencias de uso o acceso.


En consecuencia, la modificación del PGC adopta el modelo de cinco pasos ya existente en la NIIF-UE 15 para el reconocimiento de ingresos:


  • Identificación del contrato
  • Identificación de las obligaciones de cumplimiento
  • Determinación del precio de la transacción
  • Distribución del precio entre las distintas obligaciones
  • Reconocimiento de los ingresos a lo largo del tiempo o en un momento del tiempo

Adicionalmente, se establece que el esquema de reconocimiento de ingresos estará basando en el concepto de “control”, frente al actual análisis de “riesgos y beneficios”. En este sentido, la nueva normativa profundiza en los indicadores de la transferencia del control, así como en los requisitos que deben cumplirse para que una entidad pueda registrar sus ingresos conforme cumple sus obligaciones a lo largo del tiempo (lo que tradicionalmente se venía denominando “grado de avance”).


En cuanto a la valoración de los ingresos merece destacarse que cuando existan ingresos con un componente variable (por ejemplo, descuentos, devoluciones, rappels, etc.), la empresa tomará en cuenta en la valoración de los mismos la mejor estimación de la contraprestación variable que va a recibir y si es altamente probable que no se produzca una reversión significativa del importe de ingreso reconocido cuando, con posterioridad, se resuelva la incertidumbre. Este nuevo aspecto podría suponer cambios respecto a los importes de ingresos que habitualmente se venían registrando.


En este sentido, reseñar que la modificación de la norma de ingresos ha venido acompañada, casi de forma inmediata, por una Resolución del ICAC donde se han desarrollado en mayor profundidad los nuevos criterios establecidos en la nueva norma de registro y valoración 14ª. Dicha Resolución, de fecha 10 de febrero de 2021, ha sido publicada en el BOE el sábado 13 de febrero de 2021.


Por último, en relación con el posible impacto práctico de estas modificaciones, la experiencia aportada por las entidades cotizadas en la transición a este nuevo modelo de ingresos indica que, en algunos casos (por ejemplo, empresas de telecomunicaciones o de construcción), el impacto ha sido relevante, tanto desde el punto de vista de procesos y sistemas informáticos como desde el puramente cuantitativo en los estados financieros. Sin embargo, en otros muchos casos, el impacto no ha sido cuantitativamente significativo, y se ha centrado en unos mayores requerimientos de información y desglose.


Otros temas y entrada en vigor

El RD 1/2021 entró en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE y es de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021.


Por otro lado, dicho RD incorpora modificaciones a diversas Normas de Elaboración de Cuentas Anuales (NECAs) para alinearlas con las nuevas denominaciones y tratamientos contables. Asimismo, también se modifican los modelos de cuentas anuales y las correspondientes partes del Cuadro de Cuentas para adaptarlos a las nuevas normas de registro y valoración.


Merece la pena destacar que se incluyen nuevos desgloses, tanto para instrumentos financieros como para ingresos y que, dependiendo de la entidad, la nueva información requerida en ellos puede ser relevante y su obtención puede implicar cambios en los desarrollos informáticos.


Finalmente, el RD incluye cinco Disposiciones transitorias que desarrollan determinadas aplicaciones prácticas u opciones para realizar y facilitar la transición a la nueva normativa.