La falsificación de las cuentas anuales en el código penal
Fernando José Carvajal Hernández. Economista y Abogado. Socio de AECA
Resumen: El contenido de los preceptos recogidos en el vigente Código Penal sobre la formulación de cuentas anuales falsas en las sociedades mercantiles, pone de manifiesto, diferente tratamiento para castigar la conducta antisocial de sus autores, debido a que el bien jurídico protegido es también distinto: el artículo 290 defiende el patrimonio de la sociedad mercantil y el de sus partícipes y, el artículo 310, se ocupa del efecto que esas cuentas anuales falsas producen en el patrimonio de la Hacienda estatal y autonómica. A través del análisis de estos dos preceptos se critica la existencia en el ámbito jurídico de términos como el de exactitud, real o verdadero, como objetivos que debe ofrecer la contabilidad de las empresas para cuantificar su situación patrimonial. Sin embargo, se recuerda que los registros contables, en ocasiones, tienen que alejarse de valores reales o exactos porque están obligados a proporcionar de una forma adecuada o razonable la imagen fiel de ese patrimonio, a través de la aplicación de determinadas normas de valoración establecidas en el Código de Comercio, en la Ley de Sociedades de Capital y, en Plan General de Contabilidad. Se incluye una relación de los procedimientos más usuales utilizados en la práctica para la manipulación contable. Se hace referencia al posible concurso de delitos contenidos en los artículos 290 y 310 del Código Penal sobre falseamiento de cuentas anuales, con la conducta de administración desleal que castiga el nuevo artículo 252 del CP. En relación con el procedimiento probatorio de la falsedad de las cuentas anuales, se anima a que los expertos o peritos que intervengan, completen su trabajo con un análisis crítico del ambiente de control interno implantado por la empresa para, la autorización de operaciones y para la protección de sus activos.
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Palabras clave: Cuentas anuales. Delito societario. Delito contable. Contabilidad falsa. Irregularidad contable. Imagen fiel. Administración desleal. Control interno.
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En el régimen penal español, las irregularidades contables están doblemente reguladas en el vigente Código[1]: primero, en el artículo 290, relativo a los Delitos Societarios y, segundo, en los artículos 310 y 310 bis, ubicados en los “Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”.
El artículo 290 lo trata como un delito societario describiendo la conducta típica de la siguiente forma:
Los administradores de hecho de derecho de una sociedad constituida o en formación, que falsearan las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad, de forma idónea para causar un perjuicio económico a la misma, a alguno de sus socios, o a un tercero, serán castigados con la pena de prisión de uno a tres años y multa de seis a doce meses. Si se llega a causar el perjuicio económico se impondrán las penas en su mitad superior (…)
Por otra parte, los artículos 310 y 310 bis, castigan el llamado delito contable, con la diferenciación de que el primero de ellos establece la tipificación básica para las personas físicas, y el segundo, consagra la posibilidad de que sean las personas jurídicas responsables de la referida infracción penal. Así, el primer precepto establece que:
Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que estando obligado por la Ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales: a) incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias; b) lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa; c) no hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas; d) Hubiera practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.
La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren los párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en mas o en menos, de los cargos o abonos omitidos o falsedades exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico.
El segundo de los preceptos citados, el artículo 310 bis, establece que:
Cuando una persona jurídica sea responsable de los delitos recogidos en este Título, se le impondrán las siguientes penas: a) Multa del doble al cuádruple de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de dos años; b) Multa de seis meses a un año, en los supuestos recogidos en el artículo 310.
Además de las señaladas, se impondrá a la persona jurídica responsable de la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho de gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el periodo de tres a seis años. Podrá imponerse la prohibición para contratar con las Administraciones Publicas.
Se observa que mientras el artículo 310 tiene un marcado contenido fiscal dirigido a los contribuyentes obligados a presentas declaraciones de impuestos, lo que justifica su ubicación entre los delitos contra la Hacienda Pública, el artículo 290, por su parte, describe una conducta que puede perjudicar al patrimonio de cualquier otra persona, incluyendo a la propia sociedad mercantil.
Las conductas típicas descritas en los dos preceptos, contienen el elemento común de la contabilidad, constituyéndose como el objeto sobre el que recae la acción delictiva. Efectivamente, el artículo 290, se refiere a la falsificación de las cuentas anuales, que es la misma acción que narra el 310, ya que las cuentas anuales no se pueden falsear o adulterar si antes no se ha falseado o adulterado la contabilidad de la que proceden, por estar las mismas reflejadas, tanto en el libro oficial de Inventarios y Cuentas Anuales, como en el Libro Diario, que son los dos libros de contabilidad cuyo mantenimiento exige el artículo 25 el Código de Comercio.
La principal diferencia en el contenido de estos dos preceptos respecto a la infracción contable que castiga, el artículo 310, en los supuestos de hechos c) y d), en relación con el 290, se encuentra en las distintas condiciones que establecidas en el primero de ellos para que exista el delito: primera, que se hayan omitido las declaraciones tributarias derivadas de una contabilidad falsa y, segunda, que la cuantía de las omisiones o falsedades contables sea superior a 240.000 euros en cada ejercicio, de tal manera que se puede dar el caso de que las cuentas anuales contengan falsedades y no se cometa delito, si las bases tributarias declaradas son correctas y ajustadas a las normas fiscales de aplicación, olvidándose del contenido de los registros contables del contribuyente.
El artículo 290, sin embargo, no acota la conducta delictiva de los administradores sociales, que serán siempre castigados cuando se evidencie su intencionalidad de presentar en las cuentas anuales una falsa situación patrimonial y económica de la sociedad, con la finalidad de perjudicarla a ella, a sus socios o, a terceras personas interesadas en su actividad, cualquiera que sea las suma de irregularidades.
Al margen de los dos preceptos que se han comentado, el incumplimiento de las obligaciones contables está también considerado en el artículo 200 de la Ley General Tributaria[2], como infracción grave y sancionada mediante multa. [3]
Se deduce entonces que la formulación y aprobación de cuentas anuales falsas de una sociedad mercantil, es una conducta que está plenamente penada únicamente por el artículo 290 del Código Penal (delito societario), ya que los artículos 310 (apartados c) y d) y el 310 bis (delito contable) condicionan esa falsedad a que el autor sea contribuyente, no cumpla las normas fiscales en sus declaraciones tributarias y su acciones ilícitas netas no superen la cifra de 240.000 euros.
La conducta expresada con el verbo falsear en el artículo 290 (derecho societario), comprende cualquiera de las modalidades previstas en el delito de falsedad documental del artículo 390 del Código Penal.[4] Sin embargo, el concurso de normas que se produce en cuanto a la falsedad de cuentas, se resuelve a favor del 290, en aplicación del principio de especialidad recogido en el artículo 8, 1ª del Código Penal.
La cuestión que se plantea ahora, es la de determinar cómo se evidencia la existencia de falsedades en las cuentas anuales de una sociedad mercantil.
Para ello, en principio, se puede tomar como referencia la descripción que se hace en las normas de auditoría contable sobre los errores o irregularidades que pueden contener las cuentas anuales de una sociedad mercantil[5]. Según estas normas:
Los errores se refieren a actos u omisiones no intencionados cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad, o de terceras personas ajenas a ésta, que alteren la información contenida en las cuentas anuales, tales como: a) errores aritméticos o de transcripción en los registros y datos contables; b) Inadvertencia o interpretación incorrecta de hechos; c) aplicación incorrecta de principios y normas contables.
El término irregularidad se refiere a los actos u omisiones intencionados cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad, o de terceras personas ajenas a ella que alteren la información contenida en las cuentas anuales.
La irregularidad puede suponer, entre otras:
- Manipulación o alteración de registros de documentos.
- Apropiación indebida y utilización irregular de activos.
- Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos.
- Registro de operaciones ficticias.
- Aplicación indebida en intencionada de principios y normas contables.
Los errores e irregularidades tienen en su intencionalidad el factor primordial de diferenciación. Sin embargo, en ocasiones resulta difícil determinar dicha intencionalidad, sobre todo en aspectos relacionados con estimaciones contables o en aplicación de principios y normas de contabilidad.
Podemos observar que, aun cuando tanto el error como la irregularidad alteran la información contenida en las cuentas anuales, sin embargo, el solo hecho de su existencia no debe suponer por si solo un falseamiento de las mismas. Según esta norma la nota diferenciadora es la intencionalidad del autor para modificarlas aplicando indebidamente principios contables. Esa voluntad deliberada de modificar las cuentas es la misma que se exige en el delito societario del artículo 290 del Código Penal al indicar que la acción se realice “de forma idónea para causar un perjuicio económico”.
Pero en muchos casos no es fácil identificar esa voluntad deliberadamente ilícita. Estamos ante la determinación de un dolo penal, es decir conocimiento y voluntad del autor de las cuentas anuales para hacer el daño que, en este caso, encuentra mayor dificultad sabiendo que uno de los requisitos de la contabilidad mercantil es su “razonabilidad” , es decir, que no se puede alcanzar en todos los casos una exactitud completa sobre los sucesos de las operaciones económicas que trata de dar a conocer, por lo que debe perseguir una aproximación razonable del valor de los mismos y, que muchas veces no son medibles con entera precisión dependiendo de sucesos aleatorios.
Por lo tanto, es suficiente con que las cuentas anuales alcance una exposición razonable de la situación patrimonial y económica de la empresa, a través de la aplicación correcta de los principios contables establecidos para su elaboración.[6]
Esta dificultad para conocer la intencionalidad dolosa del autor de las cuentas anuales aumenta cuando se toman como referencia normas legales que incluyen adjetivos o términos tales como “verdadero”, “exacto” o “real“, al referirse a los valores que deben contener las cuentas anuales en relación con la situación económica de las sociedades mercantiles.
Sin embargo, por paradójico que parezca, en contabilidad no hay nada verdadero, ni real, ni exacto. Son muchas las situaciones que demuestran esta afirmación. Algunos ejemplos sirven para ello:
- El importe de los edificios, maquinaria, vehículos, etc., incluidos en el activo del balance de las cuentas anuales, está basado en la vida útil estimada para cada elemento, sobre la que se calcula su depreciación y, en consecuencia, la cuota anual de amortización como gasto de cada ejercicio. Pero esa estimación puede que no sea real, ni verdadera ni, seguramente, exacta, porque la duración de la intervención de dichos elementos en el proceso productivo de la empresa a lo largo de los años futuros es de difícil cuantificación, aun cuando su deterioro físico se haya calculado sobre bases técnicas objetivas.
- Las normas contables de aplicación, obligan a que todos los activos inmovilizados se valoran por su coste de adquisición y, se presentan en el balance descontando de ese coste el importe de la depreciación por el desgaste físico que sufren durante su vida útil, como se ha recordado en el párrafo anterior. Pero ese valor neto, en muchos casos, se situará en el futuro por debajo de su valor en el mercado o de realización en caso de venta. Por lo tanto las cuentas anuales no presentaran un valor de esos inmuebles que sea real o exacto. Así sucede, por ejemplo, que algunos de los elementos del patrimonio inmobiliario del Banco de España, figuran en su balance por un importe simbólico de un euro, al haberse producido ya, la recuperación de su coste de adquisición inicial, mediante la imputación a los resultados de los ejercicios precedentes de las correspondientes cuotas anuales de amortización. Sin embargo, esos edificios, que continúan disponibles para ser utilizados en cualquier actividad con un evidente valor de realización en el mercado inmobiliario superior a un euro, no pueden registrarse en la contabilidad del Banco de España por esa potencial revalorización: la contabilidad no muestra en ocasiones valores reales ni exacto
- Para reflejar el valor de ciertos instrumentos financieros pertenecientes al patrimonio de las sociedades mercantiles que aparecen en su balance, se utiliza el llamado valor razonable, definido por el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua.[7]Por su parte, el Código de Comercio[8] establece que con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable.
- Las provisiones y contingencias hay que incluirlas en las cuentas anuales por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelarlas.
- En condiciones de incertidumbre, las cuentas anuales deben reflejar con prudencia las estimaciones y valoraciones que contengan. Esta prudencia obliga a que los gastos se registren por los devengados e, incluso por lo que se presuman.
- Las existencias de productos pendientes de venta al final del ejercicio, deben ser corregidas si se estima que el valor de realización en el mercado será inferior al que figura en el activo del balance de las cuentas anuales.
- Igual ocurre con los créditos a cargo de clientes, sobre cuyos importes habrá que realizar las oportunas correcciones sobre una estimación del dudoso cobro de algunos de sus saldos.
En definitiva, las cuentas anuales deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad mercantil de conformidad con las disposiciones establecidas, tanto en el Código de Comercio[9], como en el Plan General de Contabilidad y la restante legislación mercantil, entendiendo que algunos de sus elementos, están valorados sobre las base de estimaciones a las que se les reconoce su razonabilidad, pero no ni su exactitud, ni su real o verdadero valor.[10]
En este sentido los auditores contables han preferido siempre utilizar, en sus informes finales, los términos adecuadamente o razonablemente, al referirse a la presentación de la situación patrimonial, financiera y de resultados en las cuentas anuales de las sociedades que verifican, en lugar de hacerlo como verdadera, exacta o real.
En la norma de auditoría actualmente en vigor, los auditores se refieren a la razonabilidad de las cuentas anuales haciendo referencia a los aspectos significativos de la imagen fiel del patrimonio que contienen las mismas: [11]
En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspecto significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad al 31 de diciembre de XX, así como de sus resultados y flujos de resultados correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.
La actual Ley de Sociedades de Capital al referirse al contenido de las cuentas anuales, indica que deberán ser redactadas con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, sin hacer referencia a su exactitud o a su valor real.[12]
Sin embargo, como se ha dicho anteriormente algunos otros preceptos legales, al referirse al contenido de las cuentas anuales de una sociedad o, a la contabilidad en general, contienen términos que no corresponden a esa razonabilidad ni, por lo tanto a su imagen fiel.
Por ejemplo, la Ley de Modificaciones Estructurales[13] en su artículo 25, indica que el tipo de canje en las operaciones de fusión, deberá establecerse sobre la base del valor real del patrimonio.
El mismo artículo 310 del Código Penal, que se está comentando como delito contable, al referirse a la conducta típica punible del actor, utiliza expresiones como “simulen la verdadera situación de la empresa” o que incluya cifras distintas a las verdaderas” en la contabilidad.
Los mismos términos se pueden leer en algunas resoluciones judiciales en las que al referirse, por ejemplo, a la solvencia de una empresa, se hace referencia al contenido fiel y exacto de la contabilidad dado que sus cuentas anuales no eran veraces.[14]
En definitiva, hay que subrayar que la cualidad de cuentas falsas a la que se refiere el artículo 290 del Código Penal, no se produce por que no presenten la situación real, verdadera o, exacta del patrimonio de la sociedad, sino porque debiendo estar formuladas bajo principios y normas de contabilidad legalmente establecidas, contienen un patrimonio alterado por omisión de valoraciones o de hechos económicos, o por inclusión de otros, supuestos, imaginarios distintos a los realmente producidos, concurriendo en el comportamiento del autor elementos intelectivos y volitivos del dolo.
En la práctica, se utilizan distintas prácticas contables destinadas a distorsionar la adecuada cifra del patrimonio de la sociedad mercantil que se debe presentar en sus cuentas anuales, sobrevalorando o infravalorando los activos, pasivos, ingresos o gastos que contienen.
El falseamiento de las cuentas anuales al que se refiere el artículo 290 del CP (delito societario), se alcanza introduciendo en la contabilidad, entre otros, alguno o varios de los siguientes procedimientos:
- En general, incluir ingresos sin justificación documental apropiada o estimación razonable, con intención de sobrevalorar la cifra del beneficio anual, base para la remuneración de los administradores.
- Infravalorar o sobrevalorar las amortizaciones contables razonables de los elementos del inmovilizado material, con el correspondiente efecto a favor o en contra del beneficio del año.
- Retrasar el registro en contabilidad de facturas recibidas de proveedores para aparentar menores gastos del año y trasladarlos a los siguientes.
- Registrar, en connivencia con proveedores, facturas que no corresponden a servicios realmente recibidos, pero que se pagan, sobre un acuerdo previo con ellos para que devuelvan posteriormente su importe en dinero efectivo, aprovechando su régimen fiscal de contribuyente por módulos, dotando así a la sociedad de una tesorería oculta.
- Trasladar contablemente ingresos o gastos del ejercicio al siguiente o, del anterior al actual.
- Incluir en la contabilidad gastos sin justificación documental o, sin la autorización interna necesaria, tales como sueldos, bonos, dietas, etc.
- Registrar facturas como gasto de la sociedad cuando están emitidas a nombre de distinto, normalmente de una empresa filial.
- Sobrevalorar o infravalorar en contabilidad el importe correspondiente al coste de las existencias de productos almacenadas, aplicando precios sin justificación documental.
- Incluir en el activo del balance, el importe correspondiente a inversiones financieras, sobrevalorado en relación con su valor razonable.
- Registrar en el mismo ejercicio en que se recibe por la totalidad de su importe, una subvención oficial destinada a una inversión en activos fijos con una vida útil superior a un ejercicio.
- No registrar la pérdida producida en las acciones propias cuando su cotización en el mercado es inferior al precio de adquisición que figura en el balance.
- Mantener en el activo del balance un importe correspondiente a gastos incurridos en investigación y desarrollo de un nuevo producto, cuando exista evidencia de su nula comercialización en el futuro.
- Cargar contra los beneficios del ejercicio el importe de los impuestos pagados con motivo de la adquisición de activos fijos cuando, al no ser recuperables, deben figurar capitalizados en el activo del balance.
- Incluir en el activo del balance revalorizaciones en los elementos del inmovilizado sin que conste autorización legal para ello, con objeto de presentar una mejor solvencia patrimonial ante terceros.
- Omitir minusvalías constatadas en las empresas filiales o participadas, sin reflejar en la contabilidad la correspondiente provisión contra los resultados del ejercicio.
- Eludir la obligación de consolidar las cuentas anuales de la matriz con las de las filiales, cuando esta consolidación sea legalmente obligatoria.
- Registrar, adicionalmente a los gastos por arrendamiento financiero de elementos del inmovilizado, una supuesta amortización contable como si los mismos se hubieran adquirido por compra.
- Presentar las existencias de productos en almacén listos para su venta por su precio de adquisición, cuando este es menor que el precio de mercado.
- Incluir en el activo del balance, el valor de terrenos adquiridos para ser urbanizados, cuando existe evidencia de que las autoridades los han declarado de nulo aprovechamiento por razones ecológicas u otras causas.
- Presentar en el pasivo del balance como deudas a largo plazo aquellas que, sin embargo, su vencimiento de pago corresponde al ejercicio actual, con el fin de aparentar un mejor fondo de maniobra. (Pasivo corriente- Activo corriente).
- Omitir el registro de provisiones contra los resultados del ejercicio por el deterioro de las cuentas a cobrar de clientes por su dudoso cobro o en litigio.
- Incluir en el activo del balance un crédito fiscal calculado sobre declaraciones tributarias ficticias de ejercicios anteriores.
- Reconocer como deudas bancarias en el pasivo de la sociedad, cantidades que, sin embargo, han sido recibidas directamente por los socios, a consecuencia de préstamos personales.
- Incluir como total deuda bancaria el importe correspondiente al límite de la cuenta de crédito, cuando la cantidad realmente dispuesta es inferior.
- No registrar contra los resultados del ejercicio el importe del deterioro de las inversiones que se mantienen como participaciones en otras empresas.
- Considerar como gasto del ejercicio las cantidades pagadas a empleados que no realizan ninguna tarea en la empresa, aun cuando figuran declarados en alta en los organismos de la seguridad social y, sobre cuyas remuneraciones se efectúan las correspondientes retenciones por IRPF. Suelen corresponder a familiares o amistades que actúan en connivencia con los administradores de la empresa, devolviendo, en dinero efectivo, todo o parte del dinero cobrado para así dotar a la sociedad de una tesorería oculta.
- Omitir en el pasivo del balance las cantidades reclamadas por terceros contra la sociedad por responsabilidades que se encuentran pendientes de resolución judicial.
Con estas prácticas se cumple el requerimiento que recoge el artículo 290 (delito societario) ya que cualquiera de ellas es objetivamente idónea para causar un perjuicio económico a la propia sociedad, a alguno de sus socios, o a un tercero.
Adicionalmente, con frecuencia, el delito de cuentas anuales falsas, pone de manifiesto también otra conducta punible de los administradores societarios que recoge el nuevo artículo 252 del Código Penal al referirse a la administración desleal como un delito contra el patrimonio de la sociedad, en los siguientes términos:
Serán punibles con las penas del artículo 249 o, en su caso, con las del artículo 250, los que teniendo facultad para administrar un patrimonio ajeno, emanadas de la ley, encomendadas por la autoridad mediante un negocio jurídico, las infrinjan excediéndose en el ejercicio delas mismas y, de esa manera, causen un perjuicio al patrimonio del administrado. Si la cuantía del perjuicio patrimonial no excediera de 400 euros, se impondrá una pena de multa de uno a tres meses.
Nos encontramos entonces que, al igual que en el artículo 290, el elemento del tipo del 252, es la producción de un perjuicio. Por lo tanto, debe existir además de una intención en el comportamiento del administrador desleal de la sociedad, una reducción del activo neto, la falta de un incremento del mismo, o la inclusión de un pasivo ficticio.
Como se ha detallado en los párrafos anteriores, este perjuicio puede producirse por una conducta positiva de los administradores: mintiendo, o no reflejando la situación adecuada de la entidad, o por una conducta omisiva de los mismos: ocultando datos cuya presencia en las cuentas anuales es imprescindible para el reflejo de la imagen fiel del patrimonio de la sociedad mercantil, todo ello con la voluntad deliberada de cometer un delito a sabiendas de su ilicitud.
En relación con este concurso de delitos, recientemente los medios de comunicación, han informado que un juez de la Audiencia Nacional ha imputado a un administrador de una cadena de supermercados por falsear las cuentas del año 2017 que alteraba ciertas magnitudes con efecto directo en los resultados económicos del año, para así cobrar él un bono por objetivos pactado en su remuneración anual, ya que las cifras propias no alcanzaban los mismos, y en realidad reflejaban un importante descenso en la cifra del beneficio.
Para constatar esta conducta de los administradores en la formulación de las cuentas anuales, es necesario probarla para llegar a la convicción sobre la veracidad o falsedad de los hechos recogidos en ellas en relación con el ilícito del artículo 290 del Código Penal y, adicionalmente, en posible concurso con una administración desleal cuya conducta penaliza el artículo 252 al que se hecho referencia.
En la práctica, la verificación de las cuentas anuales está reservada a los auditores de cuentas autorizados, inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) que mantiene el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) dependiente del Ministerio de Economía.
Sin embargo, los procedimientos normalizados que utilizan los auditores para la revisión de cuentas anuales no están diseñados para descubrir fraudes o irregularidades, aun cuando, si en el transcurso de sus pruebas encuentran algún hecho de esta naturaleza, su obligación es ponerlo inmediatamente en comunicación de su cliente. En esta situación, es usual que la persona con interés legítimo, solicite a estos expertos un informe especial de revisión de las cuentas orientado a poner de manifiesto, en este caso sí, específicamente, las irregularidades que puedan contener. Este tipo de informes son conocidos como “informe forensic”.
En este análisis sobre el falseamiento de las cuentas anuales, hay que considerar también la importancia cuantitativa de las irregularidades que contengan para graduar la conducta antisocial de sus autores. En este sentido, ya se ha indicado anteriormente, que el artículo 310 del Código Penal (llamado delito contable) requiere, para que la conducta sea penalizada, que la falsificación en las cuentas anuales afecte al patrimonio de la sociedad mercantil, en más o menos, 240.000 euros. Según este precepto, las cuentas anuales que no superen ese límite seguirán siendo falsas, por omisiones y contenido ficticio, apartados c) y d), pero sus autores no serán castigados con pena de prisión y, únicamente tendrán que soportar una multa.
Por ello, y por analogía con ese precepto, el delito de falsificación de cuentas anuales del artículo 290 (delito societario), mutais mutandis, debería también requerir un límite cuantitativo para su calificación definitiva. Para ello, podría utilizarse el índice de materialidad o de importancia relativa, usado por los auditores de cuentas para la emisión de sus informes, que consiste en no considerar nada más que aquellos saldos o transacciones que tengan una importancia significativa en el conjunto de las operaciones registradas en la contabilidad durante el año y, en la cifra final de su patrimonio. El índice se establece en un porcentaje, o bien, sobre el importe neto de los ingresos del ejercicio o bien, sobre la suma de los activos netos y, oscila entre 0,5% a un 1% en entidades de tamaño medio y entre un 1% y un 3% en entidades pequeñas[15].Tiene la ventaja que al ser un valor relativo no le afecta la depreciación monetaria de una cifra absoluta que obliga a tener que modificarse con el transcurso el tiempo.[16]
Hasta ahora, los peritos que intervienen en este tipo de casos suelen limitarse a poner de manifiesto los hechos detectados, cuantificar el daño en el patrimonio de la sociedad, y concluir sobre la falsedad o no de las cuentas anuales que han examinado, sin realizar ninguna valoración sobre la intencionalidad del autor al incluir cifras ficticias en la contabilidad, porque entienden que es el Juez el que debe hacer la correcta apreciación del resultado de la prueba.
Sería deseable, sin embargo, que esta situación se superara para ayudar mejor al Juez a razonar con su sana crítica sobre la intencionalidad dolosa del autor de las cuentas anuales falsificadas. En este sentido los peritos actuantes en estos casos, deberían dar un paso más, y profundizar en su informe completándolo con un análisis de las causas que han podido ser el origen de las irregularidades detectadas.
Para ello, es recomendable que incluyeran en sus Informes finales, además de la cuantificación de la falsedad reflejada en las cuentas anuales que han verificado, sus observaciones sobre el funcionamiento de los controles internos existentes en la empresa para la realización de sus operaciones, cuyas deficiencias pudieran haber propiciado la elaboración de cuentas anuales falsas.
En este sentido, deberían realizar pruebas de cumplimiento sobre el régimen de autorizaciones internas para invertir, comprar gastar, contratar personal, vender, contabilizar, etc., junto con la obtención de evidencias sobre la debida segregación de tareas del personal empleado y, la implantación de medidas de protección de los activos.
De esta manera, el Juez podrá razonar con más elementos de juicio su decisión final sobre la intencionalidad dolosa del autor de unas cuentas anuales falsas, formuladas para alterar la situación jurídica y económica de la empresa.
Conclusiones:
Primera:
El artículo 290 del Código Penal (delito societario) castiga con pena de prisión a los administradores de las sociedades mercantiles que formulen sus cuentas anuales con intención de perjudicar el patrimonio de la propia sociedad o de sus partícipes, cualquiera que sea el importe de esa alteración patrimonial, agravándose la pena si existiera un perjuicio económico.
Segunda
El artículo 310 (delito contable) castiga con pena de prisión a los contribuyentes que hayan anotado cifras ficticias en sus libros de contabilidad o hayan omitido otras, pero solamente considera como delito esta conducta si las declaraciones tributarias reflejan esa falsa contabilidad y, si el importe neto de las falsedades es superior a 240.000€. Sin embargo, posibilita que, aun cuando los libros contables contengan anotaciones ficticias, no existirá delito, si finalmente se presentan las correspondientes declaraciones tributarias ajustadas a la normativa fiscal. Para las personas jurídicas esta conducta ilícita se sanciona con multa.
Tercera
Una irregularidad contenida en las cuentas anuales de una sociedad mercantil, se diferencia de un simple error, por la conducta dolosa de su autor para alterar significativamente el patrimonio de la entidad, con un claro ánimo de perjudicar el patrimonio de la misma y el de las personas relacionadas con ella.
Cuarta
Las cuentas anuales de una sociedad mercantil se formulan para presentar la imagen fiel de su patrimonio, de su situación financiera y la de sus resultados económicos anuales, en el marco de información establecido en el Código de Comercio, en la Ley de Sociedades de Capital y demás normas que la desarrollan. Esta presentación no pretende mostrar en todos sus aspectos valores reales o exactos, sino razonables y adecuados.
Quinta
Unas cuentas anuales falsas son aquellas que contienen hechos económicos supuestos o imaginarios, sin ninguna evidencia documental o en ausencia de una razonada estimación.
Sexta
Debería eliminarse en el texto de disposiciones legales y en las sentencias judiciales, el empleo de términos como exacto, real o verdadero cuando se refieren al contenido de la contabilidad de los empresarios.
Séptima
En ocasiones, el delito de falseamiento de cuentas anuales, recogido en el artículo 290 CP, puede entra en concurso con el de administración desleal establecido en el 252 CP, recientemente modificado.
Octava
La existencia de falsedad en las cuentas anuales, necesita ser probada mediante la intervención de un experto que, además de concluir sobre la cuantía de las operaciones ficticias reflejadas en ellas, debería acompañar a su informe un estudio sobre la existencia de puntos débiles en el sistema de control interno instalado en la empresa, que hayan podido propiciar la manipulación contable de los verdaderos hechos económicos.
Novena
Es recomendable establecer, igual que lo recoge el artículo 310, un límite cuantitativo medido en porcentaje y calculado sobre la suma de los activos de la sociedad, o sobre su cifra de ingresos, a partir del cual se considere como conducta antisocial la formulación por los administradores de las sociedades mercantiles de cuentas anuales falsas.
Décima
Sería más adecuado que se identificara con el nombre de delito contable a la conducta ilícita descrita en el artículo 290 del Código Penal y, como delito fiscal al tipo que contiene el artículo 310 siguiente.
Madrid, febrero de 2020
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[1] Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, atendiendo a las últimas reformas
operadas por la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, la
Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, y la Ley Orgánica 1/2019, de 20 de febrero
[2] Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
[3] Existe un excelente trabajo sobre la convivencia de este artículo de la Ley General Tributaria con el 310 del Código Penal, elaborado por los profesores de la Universidad de Oviedo, Antonio Aparicio y Santiago Álvarez Garcia, publicado en Crónica Tributaria número 136/2010.
[4] El funcionario que por imprudencia grave incurriera en: 1º) Alterando un documento en alguno de sus elementos o requisitos de carácter esencial. 2º) Simulando un documento en todo o en parte, de manera que induzca a error sobre su autenticidad……
[5] Norma Técnica de Auditoría de fecha 15 de junio de 2000 (BOICAC nº 42)
[6] Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)
[7] Normas de Registro de Valoración recogidos en el Plan General de Contabilidad, Real Decreto 1514/07.
[8] Artículo 38 bis
[9] Artículo 34.2
[10] Artículos 38 y 39 del Código de Comercio
[11] Artículo 35 del Reglamento de la Ley 22/2015 de 20 de julio, de Auditoria de Cuentas
[12] Artículo 254
[13] Ley 3/209, de 3 de abril
[14] Sentencia 437/2015 de 18 de noviembre de 2015 del Juzgado de 1ª Instancia nº 3 de Getafe, sobre
adquisición de acciones de Bankia
[15] Entidades pequeñas las que tengan menos de 8 millones de euros de cifra de ventas anuales y, menos
de 4 millones de euros de suma de activos.
[16] Así por ejemplo el límite del artículo 310 CP, para la consideración de delito era, en 1985, de 60.000€
(10.000.000 de pesetas) que luego, pasó a cifrarse en 180.000€ (30.000.000 de pesetas) en 1995.
