Actualidad Contable 168 - Febrero 2021

Principales novedades en el nuevo Reglamento de Auditoría de Cuentas

Enrique Rubio Herrera
Interventor y Auditor del Estado. Auditor inscrito en el ROAC. Presidente del ICAC (hasta febrero 2020)

El pasado 30 de enero se publicó en el Boletín Oficial de Estado (núm. 26) el Real Decreto 2/2021, de 12 de enero, por el que se aprueba el nuevo Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. Supone un hito esperado pues viene a completar, con alguna excepción, el proceso de reforma impulsado desde la Unión europea en 2014 con el fin de mejorar la calidad de las auditorías y afianzar la confianza en su rol.

Este artículo expone las principales novedades y características que presiden el nuevo Reglamento.

1. Justificación y necesidad

Para entender la oportunidad y contenido del nuevo Reglamento de Auditoría de Cuentas es obligado tener muy presente su marco normativo de referencia del que trae causa. Como resultado del debate iniciado hacia 2010 sobre la adecuación y suficiencia de la normativa entonces existente en Europa por las dudas que la crisis financiera generó en términos de confianza de la información económica financiera que publicaban las empresas y de la función que los auditores desempeñaban. se aprobaron dos normas en el ámbito comunitario en 2014[1], que fueron incorporados en el ordenamiento español, mediante la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, con el mismo fin y objetivos que aquellas. A saber, con el fin de recuperar la confianza en la información económica financiera, en particular de las entidades de interés público, y de afianzar la calidad de las auditorias, se modificaban las normas entonces existentes para perseguir los siguientes objetivos que resolvieran las deficiencias detectadas durante la crisis:

  • Mejorar la confianza y transparencia en la actuación de los auditores, para dar a conocer mejor la función que desempeña la auditoría.
  • Fortalecer la independencia de los auditores y evitar los conflictos de interés.
  • Implementar bases sólidas en la organización interna de los auditores.
  • Reforzar las competencias supervisoras, aumentando su transparencia y los mecanismos de cooperación nacional e internacional.
  • Abrir y dinamizar el mercado de auditoria.

El nuevo Reglamento desarrolla las cuestiones o situaciones recogidas en la Ley 22/2015, que afectan a todas las fases desde el acceso al ejercicio hasta la supervisión pública, pasando por los diferentes estadios del ejercicio propio de la auditoría, al mismo tiempo que incorpora mejoras aconsejadas por la experiencia práctica. De esta forma, el Reglamento permite la aplicación efectiva e íntegra de la Ley que desarrolla, dotando al marco a aplicar por los auditores de la debida seguridad jurídica.


El Reglamento permite la aplicación efectiva e íntegra de la Ley que desarrolla, dotando al marco a aplicar por los auditores de la debida seguridad jurídica


2. Entrada en vigor

Si bien es cierto que entró en vigor al día siguiente de su publicación, también lo es que el Reglamento difiere la exigibilidad de gran parte de los aspectos que introducen novedades relevantes de modo que incorporan plazos generosos para facilitar su implementación por parte de los auditores. Así, serán exigibles:

  • Los nuevos y diferentes requisitos sobre informe de auditoría, contrato de auditoría, auditorías de cuentas consolidadas e independencia, a las auditorías que se realicen sobre las cuentas anuales correspondientes a ejercicios económicos cerrados con posterioridad a la entrada en vigor del nuevo Reglamento.
  • El nuevo importe mínimo exigido de garantía financiera, a partir de 1 de julio de 2021.
  • Las disposiciones referentes a las normas de organización interna, los sistemas para la conservación de la documentación y generación del archivo electrónico y estructura organizativa de auditores de entidades de interés público, a partir de 1 de julio de 2022, y a las auditorías de cuentas anuales de ejercicios cerrados con posterioridad a dicha fecha.
  • A los nuevos contratos de auditoría que se firmen o se prorroguen con posterioridad a la entrada en vigor del Reglamento, los nuevos criterios sobre estimación de honorarios (en función del esfuerzo de auditoría) y la prohibición de afectación por servicios distintos.

Si bien es cierto que entró en vigor al día siguiente de su publicación, también lo es que el Reglamento difiere la exigibilidad de gran parte de los aspectos que introducen novedades relevantes de modo que incorporan plazos generosos para facilitar su implementación por parte de los auditores


3. Principales novedades

Atendiendo a los objetivos que perseguía la Ley 22/2015 que desarrolla, destacarían los siguientes aspectos:

    (i) Régimen de independencia.

El nuevo Reglamento aclara, concreta y delimita las distintas actuaciones, situaciones o servicios contemplados legalmente de modo que pueda asegurarse la observancia del deber de independencia, soporte fundamental de la confianza que un tercero deposita en el informe de auditoría de cuentas  (junto al hecho incontestable de ser emitido por quien está autorizado legalmente).

En este sentido, destacan las precisiones que se incorporan en relación con la prohibición de participar en la gestión o en la toma de decisiones de la entidad auditada; los procedimientos y actuaciones a realizar en relación con las llamadas amenazas a la independencia (incluidos los conflictos de intereses); y las causas legales de incompatibilidades (tanto las situaciones personales como los servicios prestados); las denominadas normas de extensión (esto es, situaciones o servicios que, dándose en personas relacionadas con el auditor y en entidades vinculadas a la auditada, generan igualmente incompatibilidad).

Por el carácter novedoso que incorporan, hay que prestar especial atención a los conflictos de intereses, las situaciones personales prohibidas (referidas a la posesión de instrumentos financieros en las vinculadas a la auditada, la concesión, aceptación o mantenimiento de préstamos o garantía a/de la entidad auditada, el mantenimiento de relaciones empresariales o comerciales, y la cesión o intercambio de personal clave, en ciertas condiciones), a los servicios prohibidos por ser significativos (como los servicios de abogacía y de valoración), así como a la concentración de honorarios respecto a la entidad auditada que debe evitarse (precisándose que dicha concentración para auditores de pequeña dimensión[2] se producirá cuando los honorarios percibidos de dicha entidad excedan del 35% del total de sus ingresos totales, frente al 30% que se exige con carácter general, y al 15% para auditores de entidades de interés público). 

    (ii) Organización interna.

La nueva norma establece los principios rectores a los que debe ajustarse los procedimientos administrativos y contables, los mecanismos operativos para evitar riesgos que afecten a la actividad de auditoría que se realiza, los sistemas informáticos de elaboración de la información económica financiera, y el sistema de control interno, que constituyen los cuatro pilares en los que debe asentarse la organización interna. Principios que, en todo caso, deberán desarrollarse mediante Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

Resaltan aquí dos aspectos novedosos: de un lado, los criterios mínimos que deben cumplir el sistema de calidad interno –y que deberán desarrollarse- en relación con la gobernanza y responsabilidades de liderazgo de la calidad, ética e independencia, revisiones de control de calidad, políticas retributivas, actividades externalizadas, seguimiento, y archivo.

De otro lado, y en relación con este último aspecto, que los sistemas de conservación y custodia de la documentación correspondiente a las auditorías de cuentas deberán incluir controles informáticos que, entre otros objetivos, permita generar un archivo electrónico identificable que no sea alterable una vez finalizado el plazo de compilación de 60 días naturales que fijo la Ley. Se concreta pues el modo en que debe materializarse una obligación que ya existía.

   (iii) Documentación del trabajo.

Además de la forma de conservarse que se acaba de citar, resaltan dos aspectos más. Uno, referido al ejercicio sintético que hace el Reglamento respecto al contenido mínimo y los criterios a los que debe ajustarse los papeles de trabajo y demás documentación que acredite el trabajo realizado.

Otro, relativo al alcance de las obligaciones del auditor de grupo en relación con la revisión y evaluación del trabajo realizado por los auditores de los componentes del grupo, resolviendo las dudas que han surgido en la práctica y ajustándose al principio legal de responsabilidad plena del auditor del grupo.


   (iv) Auditores de entidades de interés público[3].

Se concretan los requisitos más restrictivos que se exigen a estos auditores por la mayor relevancia económica de sus informes, destacando los incorporados en relación con el deber de independencia, el contenido del informe anual de transparencia, las actuaciones a realizar con las comisiones de auditoría, y los requisitos que deben reunir su estructura organizativa. Este marco más restrictivo, como ya hiciera la normativa comunitaria, responde a la necesidad de dar mayor protección a los usuarios.

    (v) Consideraciones por razón del tamaño.

Cierto es que se contienen en la Ley determinadas disposiciones que facultaban para simplificar ciertos requisitos para auditores de menor dimensión e incorporar disposiciones específicas por razón de tamaño, pero también que la elección de las concretas medidas “de simplificación” debe considerar igualmente la relevancia pública que tiene la actividad auditora. No debe olvidarse que no se está ante cualquiera actividad, sino ante una cuyo resultado –el informe de auditoría- es considerado y evaluado por los usuarios para fundar sus decisiones.

Precisado lo anterior, el nuevo Reglamento incorpora, principalmente, ciertas simplificaciones en relación con la organización interna (que puede ser proporcionada y adecuada a su estructura y dimensión del auditor, y a las características, volumen y complejidad de las auditorías que realicen) y las normas de concentración de honorarios (con criterios específicos y más suaves para los auditores de nuevo acceso y auditores pequeños).

   (vi) Supervisión pública.

Las modificaciones que se realizan respecto al régimen de supervisión pública atribuido al ICAC, responden al triple objetivo de reforzar la transparencia del supervisor (como sucede al concretar el contenido del informe de inspección sobre auditores de interés público que debe publicarse o al exigir un periodo mínimo en el que deben publicarse las sanciones), incorporar precisiones en las conductas tipificadas legalmente como infracciones y para mejorar las funciones de supervisión. Entre éstas últimas, destacan una mayor información anual a remitir por los auditores, en particular de quienes auditan entidades de interés público, y la obligación desde 1 de febrero, de que las comunicaciones de los auditores con el ICAC se lleven a cabo por vía telemática.

   (vii) Otros cambios.

El Reglamento completa su regulación incorporando, respecto al régimen que deroga, cambios en los siguientes aspectos: (a) la actuación a realizar y contenido del informe de auditoría en relación con el informe de gestión que se emite de forma voluntaria; (b) el acceso al ejercicio de la actividad (al flexibilizar los requisitos referidos a la formación tanto teórica como práctica); (c) el contrato de auditoría y el proceso de contratación (en especial, en relación con las designaciones de auditores que realizan los registradores mercantiles); (d) la auditoría conjunta (principalmente, elevando de rango normativo las previsiones contenidas en la Norma Técnica de Auditoría sobre relación entre auditores[4]); (e) la formación continuada; (f) la garantía financiera (elevando el importe mínimo a cubrir); y (g) situaciones y listados del Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

   (viii) Depósito de cuentas anuales.

No puede dejar de mentarse dos aspectos que recoge el Reglamento en relación con el deber de depositar las cuentas anuales en los Registros mercantiles. De un lado, la incorporación de los criterios para cuantificar las sanciones a imponer en caso de incumplimiento en el ejercicio de la potestad sancionadora atribuida al ICAC. De otro lado, la encomienda de gestión que al respecto podría realizar el ICAC al Colegio de Registradores de la Propiedad, Mercantiles y Bienes muebles, en aras de preservar la transparencia que persiguen dichos depósitos.

El nuevo Reglamento aclara, concreta y delimita las distintas actuaciones, situaciones o servicios contemplados legalmente de modo que pueda asegurarse la observancia del deber de independencia, soporte fundamental de la confianza que un tercero deposita en el informe de auditoría de cuentas


4. Reflexiones: haciendo cambio

Con los mimbres del nuevo Reglamento y la Ley que desarrolla, se persigue que los informes de auditoría que se emitan sean conformes a la normativa aplicable y resultado de un trabajo realizado con calidad, que permita cumplir con la función de interés público que se les atribuye.

Precisamente por su relevancia pública, resulta necesario que, mediante la adecuada regulación, se den las garantías necesarias para que dicha actividad sea aceptada con plena confianza. En este sentido el Dictamen 417/2020 del Consejo de Estado emitido sobre el proyecto, señaló que éste “viene a introducir aspectos positivos en relación con la transparencia y la credibilidad de la información financiera (…)”. Por tanto, el nuevo y esperado (por el tiempo transcurrido y necesidad demandada) Reglamento contribuye a afianzar su calidad y a una mayor protección del interés público al que sirve.

Ahora bien, no acaba aquí el proceso y ahora corresponde a los auditores asimilar los nuevos conceptos y requerimientos, en algunos casos, durante los periodos transitorios otorgados. Junto a ellos, las Corporaciones representativas de auditores de cuentas deberán, además de seguir contribuyendo a divulgar el nuevo marco, a cumplir con la importante función que se le atribuye de proponer las normas de control de calidad interno que complete la regulación de mínimos del Reglamento para que la publique el ICAC con la mayor antelación posible[5], que a su vez deberá aprobar la Resolución que también desarrolle los pilares en que se asiente la organización interna. Todo mucho antes de 1 de julio de 2022, fecha en que será exigible dicha regulación. Con ello, quedara completado y conformado todo el marco normativo aplicable a los auditores.

El nuevo Reglamento va a poder permitir que, en los ejercicios venideros en los que la incertidumbre y el deterioro de la situación económica generada por la pandemia pueden ser una constante, los auditores cumplan con su función de interés público en la generación de confianza de la información, en la mejor toma de decisiones y en los retos a afrontar derivados de dicha situación. El nuevo marco que se complete pone y pondrá a disposición de los auditores herramientas para seguir poniendo en valor su papel al servicio de la economía y la sociedad en general.

Corresponde ahora a los auditores asimilar los nuevos conceptos y requerimientos, en algunos casos, durante los periodos transitorios otorgados; a las Corporaciones de auditores proponer las normas de control de calidad interno que complete la regulación de mínimos del Reglamento; y al ICAC publicar dichas normas y la Resolución que desarrolle la organización interna con la mayor antelación posible, habida cuenta que el 1 de julio de 2022, será exigible dicha regulación


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[1] Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modificaba la citada Directiva 2006/43/CE, y concretando las opciones que otorgaba a los Estados miembros el Reglamento (UE) n.º 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público

[2] Serán los auditores individuales y las sociedades que cumplan la definición legal del artículo 3.19 de la Ley 22/2015: “Entidades pequeñas: las entidades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros.

b) Que el importe total de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. (…)”

[3] Con la nueva regulación, se califican como entidades de interés público:

a) Las entidades de crédito, las entidades aseguradoras, así como las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores sometidas;

b) Las empresas de servicios de inversión y las instituciones de inversión colectiva que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mínimo 5.000 clientes, en el primer caso, o 5.000 partícipes o accionistas, en el segundo caso, y las sociedades gestoras que administren dichas instituciones.

c) Los fondos de pensiones que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mínimo 10.000 partícipes y las sociedades gestoras que administren dichos fondos.

d) Las fundaciones bancarias, los establecimientos financieros de crédito, las entidades de pago y las entidades de dinero electrónico.

e) Aquellas entidades distintas de las mencionadas en los párrafos anteriores cuyo importe neto de la cifra de negocios y plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 2.000.000.000 de euros y a 4.000 empleados, respectivamente.

f) Los grupos de sociedades en los que la sociedad dominante sea una de las entidades contempladas en las letras anteriores.

[4] Publicada por Resolución del ICAC de 20 de marzo de 2014.

[5] Según la disposición final segunda del Real Decreto 2/2012 “en el plazo máximo de tres meses desde la entrada en vigor de este reglamento”.