Actualidad Contable 155 - Diciembre 2019

La globalización de la economía plantea un reto a las empresas: el diseño de una estrategia de futuro que les permita ser más competitivas en un entorno que gravita sobre la sostenibilidad, la transparencia y la tecnología. En la actualidad estamos siendo testigos de un cambio de paradigma en el funcionamiento de las empresas y, en este sentido, la contabilidad y la tecnología blockchain constituyen una herramienta de futuro útil y eficaz para lograr estos objetivos y disponer de una información veraz, trazable e inmediata que pueda ser transmitida y con la que adoptar decisiones.

En este artículo, presentamos unas consideraciones previas sobre el concepto de blockchain, de manera que el lector pueda obtener una información básica y, posteriormente, realizaremos unas reflexiones sobre su aplicabilidad en el campo de la contabilidad y la auditoría.

1.-Introducción

La transparencia y veracidad son términos cada vez más demandados por la sociedad. Desde las tensiones económicas que se iniciaron en septiembre de 2008, se generó una crisis sistémica y de confianza en la información proporcionada por las empresas, tanto financiera como no financiera. La utilización de la ingeniería financiera, los numerosos casos de fraude contable, la contabilidad creativa, la utilización de paraísos fiscales, así como unos sistemas de control insuficientes o ineficientes, rasgos constitutivos de una forma de reportar información, fueron cuestionados por los usuarios de la contabilidad.

La estrategia de salida de la crisis se ha centrado principalmente en orientar una serie de cambios encaminados a considerar la sostenibilidad de la economía —los impactos financieros, sociales y medioambientales— y a recuperar la confianza de los mercados mediante una economía transparente. En este contexto, la contabilidad debe buscar nuevos caminos, apoyándose en la utilización de nuevas herramientas tecnológicas como blockchain o la cadena de bloques, que permitan conocer la trazabilidad de los datos y ofrecer una información transparente, veraz e inmutable. No obstante, conviene señalar que esa alianza estratégica entre contabilidad y blockchain aún está en fase de maduración. Algunos informáticos señalan que aún estamos en una fase «prealfa», en la que el objetivo es más imaginar qué podrá hacerse en un futuro que describir lo que se ha hecho hasta ahora, todavía insuficiente. Aun así, se observa un rápido crecimiento en el ámbito propositivo desde la universidad, las empresas y las administraciones públicas.

En este artículo, haremos unas consideraciones previas sobre el concepto de blockchain, de manera que el lector pueda tener una información básica sobre el concepto y, posteriormente, realizaremos unas reflexiones sobre su aplicabilidad en el campo de la contabilidad y la auditoría.

2.-Fundamentos básicos de blockchain

La tecnología blockchain se asocia al término de bitcoin o las criptomonedas, pero su alcance es mucho mayor debido a las múltiples aplicaciones novedosas que apenas se están esbozando. Se trata de un protocolo fiable ideado por Nakamoto (2018) para generar confianza entre los usuarios al realizar transacciones y transmitir valor pese a la inexistencia de un organismo regulador que intermedie.

La cadena de bloques (blockchain) es una tecnología de registros distribuidos (DLT). Cada registro, ya sea de transacciones o de hechos, se mantiene en todos los nodos (ordenadores) de una red entre pares o P2P (Peer-to-Peer) de forma permanente e inalterable, con un orden cronológico y el uso de técnicas criptográficas para la protección de los datos.

En líneas muy generales, sin pretender entrar en aspectos de programación o informáticos, estos registros se insertan en un bloque con un protocolo que conlleva su verificación y el consenso de todos los usuarios de la red. Para ello se realizan una serie de comprobaciones, como la inexistencia de duplicidad, y se encadenan con los bloques precedentes. En definitiva, se crea una base de datos distribuida y replicada en múltiples nodos (ordenadores) de la red, en los que cada bloque confirma y enlaza el anterior. De esta manera, se puede realizar un seguimiento de la trazabilidad de la transacción, visualizando toda la historia desde su creación, con la seguridad de que los datos no se han podido alterar ni modificar. Para poder manipular estos datos se precisaría el consenso de toda la red. Además, cualquier nodo puede verificar que la transacción o el hecho ha tenido lugar en la fecha indicada.

La figura 1 presenta los componentes básicos de un bloque. En su estructura se puede diferenciar la cabecera y la relación de transacciones sucesivas. En la cabecera existen datos identificativos como el número del bloque y el número hash, que es el instrumento que enlaza los bloques entre sí y forma la cadena. Para que se pueda crear un bloque se ha de referenciar el hash del bloque previo. Este número está compuesto por bits que se calculan mediante un algoritmo matemático a partir de los datos de la cabecera y que constituyen la huella dactilar del bloque. La parte destinada a la cabecera se completa con la marca de tiempo, que refleja el momento en que se creó, así como el hash raíz de las transacciones. Otro de los elementos a reseñar en el bloque es el denominado nonce, otro algoritmo matemático que informa de aspectos técnicos sobre la prueba de trabajo y las tareas de consenso o de minado (Wanden-Berghe y Fernández Daza, 2018b). La relación de las transacciones se estructura a través de un sistema que se conoce como árbol merkle, representado en el gráfico 1, en el cual podemos ver cómo la estructura del bloque es como un libro con diferentes hojas enlazadas entre sí. El hash de la información de cada hoja nos informa sobre cada registro o transacción efectuada, que queda ligada a diversos valores hash del nivel inferior, y a la que se le aplica la función hash que sirve de base para calcular el hash del nivel superior. Este proceso se replica hasta a un nivel donde hay un solo nodo, un hash, denominado raíz del árbol (Dolader, Bel y Muñoz, 2017).

En este sentido, la cadena de bloques plantea múltiples posibilidades en diferentes campos. En nuestro trabajo, nos centraremos en la aplicabilidad de la tecnología blockchain en la contabilidad y la auditoría como mecanismo que permite garantizar la información que suministran las empresas a sus stakeholders. La veracidad e inmutabilidad de los registros contables, mediante la utilización de esta tecnología, puede ser fundamental para evitar la manipulación de los datos, conocer la trazabilidad de las operaciones e incluso facilitar los controles internos y externos, pues se automatizan muchos procesos mediante la utilización de los Smart Contract. Estos contratos inteligentes son programas autoejecutables. Si se cumplen unas condiciones previamente establecidas, es un contrato del tipo “if them”, es decir, es un acuerdo entre las partes que se programa y se almacena en la cadena de bloques, de tal forma que, cuando verifica que los datos recibidos cumplen las reglas preestablecidas, realiza una acción. En cambio, en el caso que no se cumplan dichas condiciones, envía un mensaje de error a la red y no se ejecuta el contrato (Rozario y Vasarhelyi, 2018).

Por último, consideramos que para tener una visión general de esta tecnología, es preciso indicar que existen varias configuraciones de red blockchain en función del nivel de su privacidad y de la forma en la que acuerden las partes interesadas compartir sus datos. Las redes pueden ser, bien públicas en aquellos casos en los que cualquier usuario puede acceder o participar sin ningún tipo de restricción, bien redes blockchain privadas cuando el acceso y la participación está limitada o condicionada a determinadas condiciones (son redes permisionadas), bien redes híbridas en las que es preciso un permiso para su acceso pero no para su validación. La cadena de bloques puede adoptar, en este caso, una configuración tanto pública como privada. Un ejemplo que avala esta tipología es XDC Network de XinFin^[1].

3.-La contabilidad en el ámbito de blockchain

El nuevo modelo sería una contabilidad de triple entrada en el que deben darse unos requisitos previos para su viabilidad, (Fernández, E; Wanden-berghe, J.L. 2018):

Consenso sobre qué compartimos para generar una confianza distribuida. Debemos acordar el nivel de información que queremos comunicar con aquellos que tendrán acceso a la red blockchain.

1.-Desarrollo normativo que nos permita pasar de la imaginación a la acción. En este sentido, hay que valorar las posibles interferencias con otros derechos.
2.-Desarrollo de los Smart Contracts, contratos inteligentes y trazables, if–then, que se ejecutarían automáticamente cuando se dieran determinadas circunstancias.

En la figura 2 podemos ver un esquema en el que se registran las operaciones contables que realizan dos empresas en un modelo de triple entrada. Este modelo ofrecería la máxima transparencia y la completa trazabilidad en sus operaciones comerciales.

El interés de este esquema se centra en integrar a todo el universo afectado por una operación comercial entre dos empresas. Las anotaciones contables características de la contabilidad por partida doble, con el registro correspondiente en el Libro Diario y el Libro Mayor y, simultáneamente, se completarían con otro registro a modo de un tercer libro en blockchain, donde quedaría sellada criptográficamente la operación después de la verificación correspondiente, permitiendo su visibilidad a los stakeholders consensuados.

La empresa 1 y la empresa 2 decidirían compartir una información de forma consensuada, que encontraríamos en el área de intersección de ambos círculos, espacio también compartido por aquellos interesados y autorizados en la operación como entidades financieras, registros de la Propiedad, Mercantil, Tráfico, Morosos (dependiendo del tipo de transacción), Administración de Hacienda, Seguridad Social, Ayuntamiento o firmas auditoras. Por otra parte, además de ese espacio compartido, se podrían programar una serie de contratos inteligentes que, si se dan determinadas condiciones y son verificadas a satisfacción de las partes implicadas, quedarían registradas en blockchain. De esta manera, por ejemplo, en los negocios comerciales se podría establecer un Smart Contract, y cuando en el almacén de la empresa se produjera una entrada de mercaderías —que deberían cumplir las condiciones pactadas de precio, cantidad, calidad y tiempo de entrega—, se podría dar el visto bueno en una aplicación.  En ese instante, la factura quedaría digitalizada, pudiendo seguir su trazabilidad. Como el espacio es compartido, todos los afectados por la operación quedarían informados y se ejecutarían determinados procesos automatizados como el pago de la operación —si así se hubiera pactado—, el registro en el inventario de la empresa, la comunicación y pago, si procediera, de los impuestos correspondientes, etc.

De igual modo, se podrían plantear otro tipo de operaciones automatizadas, como aquellas vinculadas con el área de Recursos Humanos de las empresas. Si se acordara relacionar los registros informáticos utilizados por la empresa para el cómputo del número de horas trabajadas por cada trabajador, la tipología del contrato y la naturaleza de las horas trabajadas (ordinarias o extraordinarias) y se compartiera la información en blockchain con la Agencia Tributaria, la Seguridad Social y la entidad bancaria encargada de satisfacer la remuneración al citado trabajador, el nivel de transparencia dificultaría e incluso evitaría posibles fraudes en la manipulación de dichos datos. Así mismo, podríamos utilizar este planteamiento cuando una empresa percibiera algún tipo de subvención privada o pública condicionada al cumplimiento de una determinada acción, por ejemplo la creación de empleo. En este caso, no resultaría complicado, a través de un contrato inteligente, establecer los mecanismos de verificación suficientes para que en ese espacio, compartido en blockchain entre la empresa y aquellos que otorgaron la subvención, se pueda verificar con garantías el cumplimiento de la condición impuesta (Fernández, E. y Wanden-Berghe,JL. 2018).

Como podemos observar, las posibilidades que nos plantea este nuevo enfoque son amplias y dependen de qué nivel de información queremos compartir, esencialmente de aquellas operaciones que pueden sistematizarse y automatizarse. La tesis que exponemos en este artículo es que la tecnología blockchain jugará un papel esencial que permitirá mayor credibilidad y transparencia de la información que suministran las empresas, ofreciendo un mayor empoderamiento a los usuarios de dicha información frente a los agentes intermediarios actuales, que tendrán que redefinir su papel para adaptarse al nuevo escenario.

Finalmente, el modelo contable de triple entrada plantea la necesidad de redefinir los sistemas de verificación externa de la información contable. En la medida que determinados procesos, los más automatizables, han sido revisados y ratificados por los Smart Contracts, el auditor como usuario de la red blockchain, podría leer y revisar el contenido de la base de datos, sabiendo que ningún otro nodo ha podido ni podrá modificar los registros (Wanden-Berghe y Fernández, 2018b). Muchos procedimientos de auditoría, como la circularización para confirmar saldos, se simplificarían, ya que cada registro en blockchain lleva la firma electrónica criptografiada de clave pública que garantiza su autenticidad. A su vez, el encadenamiento de bloques facilita el seguimiento de las operaciones, con lo que es segura la trazabilidad que han tenido. La capacidad probatoria es total, pues la firma criptográfica sirve de huella y los hash van enlazando la cadena de seguimiento con una marca de tiempo en cada registro.

La partida doble en contabilidad mejoraba la información pero sigue exigiendo la intervención de un tercero, el auditor, para certificar la integridad y fiabilidad de los estados financieros a través de un proceso lento y costoso que en la actualidad está inmerso también en una crisis de confianza. Tal como señala Díez (2017), la blockchain puede revolucionar la forma de llevar las cuentas de todo negocio.  Ya no será necesario mantener registros documentales de todas las operaciones realizadas, puesto que éstas quedarán registradas en una base de datos única y compartida por las partes, y ello en el mismo momento en que se efectúen. El resultado es un sistema encriptado, incorruptible y duradero.

Según este planteamiento, la simplificación en los procesos de auditoría tiene evidentes consecuencias en el modelo de negocio, dadas las posibles implicaciones y consecuencias de la contabilidad de triple entrada. Si los procesos más automatizados se pueden reflejar en blockchain y quedan verificados mediante los Smart Contracts, los auditores podrán enfocar su labor de verificación a aquellos otros no automatizados y que requieren del estudio de las áreas de trabajo en las que es más factible la utilización de la contabilidad creativa o la manipulación de los datos.

4.-Conclusiones

La contabilidad de triple entrada se encuentra todavía en fase de maduración y pendiente de su desarrollo tecnológico y normativo. Consideramos que es una línea de investigación importante, porque, en la medida que la información sea más transparente, inmutable y trazable, permitirá a sus diferentes usuarios confiar más en la misma y tomar sus decisiones de consumo o inversión con más certidumbres. Algunas ventajas que se apuntan son: confianza en la autenticidad de los registros, eliminación de duplicidades de tareas, reducción de costes, información contable en tiempo real, mejora en las técnicas de análisis, disminución o eliminación del fraude y la corrupción, o enfoque más selectivo en los procesos de auditoría al simplificarse los tiempos, mediante la utilización de los Smart Contracts, en aquellos procesos más automatizados.

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[1] https://www.xinfin.org/

REFERENCIAS:
DÍEZ, D (2017). Pymes: eficientes y optimizadas. Blockchain: La revolución industrial de internet, Editorial Gestión 2000. pp. 72-76. Barcelona
DOLADER RETAMAL, C., BEL ROIG J., y MUÑOZ TAPIA, J. (2017), "La Blockchain: Fundamentos, aplicaciones y relación con otras tecnologías disruptivas", Universitat Politécnica de Catalunya, Disponible en: https://www.mincotur.gob.es/Publicaciones/Publicacionesperiodicas/EconomiaIndustrial/RevistaEconomiaIndustrial/405/DOLADER,%20BEL%20Y%20MU%C3%91OZ.pdf [Consulta: 1 de octubre 2019]
FERNÁNDEZ, E. y WANDEN-BERGHE, J.L. (2018). La Criptocontabilidad en Blockchain de la información financiera y no financiera de las empresas. En VV AA, Blockchain: Aspectos Tecnológicos, Empresariales y Legales (pp.295-317). Madrid: Aranzadi.
NAKAMOTO, S.(2018), Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System, Accedido el 28 de marzo de 2018 en https://bitcoin.org/bitcoin.pdf
PONCE DE LEÓN, P.J. (2018). Blockchain, un nuevo patrón tecnológico. En VV AA, Blockchain: Aspectos Tecnológicos, Empresariales y Legales (p.48). Madrid: Aranzadi.
ROZARIO, A, y VASARHELYI, M.A. (2018), “Auditing with Smart Contracts", The
International Journal of Digital Accounting Research, January, pp 1-27
WANDEN-BERGHE, J. L. y FERNÁNDEZ DAZA, E. (2018b). "Una propuesta de aplicación de la Contabilidad en Blockchain", XVIII Encuentro Internacional AECA, Lisboa. Disponible en: https://aeca.es/wp-content/uploads/2014/05/80g.pdf [Consulta: 1 de octubre de 2019]