Augusto Berutich
Director de Tax de Auxadi Contables y Consultores
Experto Contable Acreditado-ECA®. Economista (UCM) y Asesor Fiscal.
Las operaciones vinculadas y el reporting contable/fiscal tras BEPS
La creciente exigencia de mayor trasparencia e información de las operaciones de las empresas tiene una especial relevancia dentro de los grupos. Así, estos deben fijar políticas e informar de las operaciones realizadas entre las diversas entidades del grupo, a diferentes niveles: Valoración y registro contable, cuentas anuales, Impuestos sobre los beneficios, sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido, retenciones locales y extranjeras, en las múltiples jurisdicciones en las que operan.
I.- Estado del arte en la información contable/fiscal reportada y el esfuerzo fiscal de las grandes compañías[i]
Más allá de la propia dinámica de su identificación, cuantificación y valoración, que en si misma genera una elevada carga de trabajo y la necesidad de disponer de recursos relevantes, en muchos casos, estas obligaciones de información se estructuran en formatos diversos, que obligan a una armonización de la información a suministrar, teniendo en cuenta además que las contrapartes pueden estar en jurisdicciones diferentes con obligaciones también diferentes. Además, el número de grupos de interés, usuarios críticos de dicha información, no para de crecer.
Recordemos casos recientes de grandes multinacionales, que a pesar de cumplir con las normativas de los países en los que operan, al menos desde un punto de vista formal, se han visto sometidas a un elevado grado de escrutinio por parte de la sociedad, con acciones de revisión pública alejadas de la dinámica tradicional de revisión de las obligaciones fiscales.[ii]
Entendemos que las estructuras tradicionales de elaboración y suministro de la información contable/fiscal sobre operaciones vinculadas no están siendo suficientes para satisfacer las demandas sociales en este campo.
II.- El caso español
Haciendo una aproximación al caso español, igualmente observamos en los últimos años una importante presión sobre las grandes compañías, en concreto las cotizadas, para que aumenten el volumen de su contribución fiscal, partiendo de la premisa que ésta es baja, muy inferior a las de las PYMEs.
Entendemos que las estructuras tradicionales de elaboración y suministro de la información contable/fiscal sobre operaciones vinculadas no están siendo suficientes para satisfacer las demandas sociales en este campo.
Se ponen datos sobre la mesa que hablan de “tipos efectivos del 4%” en el Impuesto sobre Sociedades[iii], frente a los nominales del 25%. Sobre esta argumentación estamos asistiendo a una elevada producción legislativa en este impuesto, en reforma cuasi-permanente, con el objetivo no disimulado de subir la recaudación fiscal efectiva.
Claramente, las compañías que aparecen señaladas sufren de manera importante en su reputación corporativa, aunque estén cumpliendo de forma escrupulosa las normas de reporting de información de trascendencia tributaria.
No solo es en el ámbito tributario, donde se “sienten” estas exigencias crecientes, también el derecho mercantil sustantivo, la Ley de Sociedades de Capital, eleva el nivel. Así, se ubica en el Consejo de Administración de las cotizadas responsabilidades indelegables en el ámbito de la estrategia y las operaciones de riesgo fiscal. [iv]
Quizás como resultado de todo ello el grado de trasparencia e información sobre el reporting fiscal en estrategia, políticas, operaciones del grupo etc. de las compañías del IBEX se estaría elevando paulatinamente en los últimos años, según apuntan algunos informes. [v]
También, en los últimos tiempos, hemos visto que se están utilizando mejores y más completas herramientas, pero no normalizadas, de información a los grupos de interés sobre la información financiera de índole fiscal reportada. Así, se han hecho comunes los denominados informes de aportación o contribución tributaria total, que muchos grupos o sectores han elaborado para tratar de poner en valor su aportación real en este campo.
La propia CEOE acaba de hacer un ejercicio en este sentido[vi], en una acción de defensa propia ante esos ataques. Para ello, realiza un análisis de base estrictamente contable y metodológica, para evitar el tan tradicional impulso de “mezclar churras con merinas” o sea, medir el impuesto pagado en España en un año concreto en comparación con los ingresos contables mundiales del grupo, en lugar de usar magnitudes globales en los dos términos de la relación.
Hay una creciente exigencia de trasparencia en la información contable/fiscal a suministrar por las compañías por parte no solo de los Gobiernos (Administraciones Fiscales) sino también de la propia sociedad, generándose un mayor número de grupos interesados en dicha información y sus derivadas: administraciones, consumidores, ONGs, etc.
Hay una creciente exigencia de trasparencia en la información contable/fiscal a suministrar por las compañías por parte no solo de los Gobiernos (Administraciones Fiscales) sino también de la propia sociedad, generándose un mayor número de grupos interesados en dicha información y sus derivadas: administraciones, consumidores, ONGs, etc.
III.- Marco G20/OCDE /Iniciativa BEPS
Así, hoy no es posible aproximarse al concepto de operaciones vinculadas sin hacer una parada en la iniciativa BEPS[vii] y en sus 15 acciones, que mostramos en la tabla siguiente:
En mayor o menor medida, estas acciones están siendo la fuerza motora de los profundos cambios que estamos viviendo en las normativas fiscales e incluso contables de los principales países, entre ellos España.
Todo ello con el objetivo declarado de incrementar de forma sustancial las bases imponibles que las multinacionales declaran en cada una de las distintas jurisdicciones en lo que (o con las que) hacen negocios y, en definitiva, el importe de los impuestos que liquidan finalmente en ellas sobre sus beneficios.
Sin perjuicio de que la abundante y longeva producción de la OCDE en materia de armonización fiscal, precios de trasferencia y estructuras convencionales sobre la doble imposición no es, en absoluto, algo novedoso que aparezca con las BEPS, no es menos cierto que la rapidez con la que los diversos Gobiernos se han adherido a las iniciativas, y han introducido cambios normativos para hacer que sean una realidad ha sido inusitada.
En definitiva, la economía globalizada lo es también en el ámbito impositivo y de reporting de información financiera de trascendencia fiscal.
De hecho, a veces da la impresión de que algunas de ellas se han integrado de forma apresurada, semiautomática, sin valorar adecuadamente si eran proporcionales al efecto pretendido, ya que al final solo añaden confusión a unas normas ya de por sí extremadamente complejas (como pueden ser algunas de las medidas de “trasparencia fiscal” introducidas en el Impuesto sobre Sociedades recientemente).
No obstante, esta aceleración les ha dotado de una dinámica realmente notable, con una fuerza de penetración en los esquemas fiscales y contables de las empresas muy significativa, mucho mayor de lo que su aspecto de soft law fiscal, reservada a unos pocos especialistas, podría hacer pensar en un primer momento.
Se establecen o desarrollan conceptos que claramente impactan en los registros contables de las operaciones, como el de “servicios de bajo valor añadido”, “reparto de costes”, “establecimiento permanente”, etc. no siempre fácilmente trasladables por comparativa con operaciones fuera de un grupo.[viii]
Por otro lado, y desde una perspectiva más novedosa, de una u otra forma, son responsables de los incrementos del nivel de transparencia y desglose de información que se exige y se exigirá a los grupos multinacionales sobre sus operaciones, tanto a nivel individual como de grupo, a nivel local y de forma multi-jurisdiccional.[ix]
En definitiva, la economía globalizada lo es también en el ámbito impositivo y de reporting de información financiera de trascendencia fiscal.
IV.- Qué tenemos en España
La respuesta es sencilla: leyes, reglamentos, órdenes ministeriales, en definitiva, normas, muchas normas.
Hemos tratado de hacer un compendio visual de todas ellas, resumen de varias decenas de textos normativos con múltiples definiciones, métodos de valoración, perímetros de inclusión y de exclusión, umbrales basados en cifras de negocio individual o de grupo, importes de transacciones y otros, claves, etc.
Gran parte de esos desgloses deben hacerse ya en los diversos modelos y anexos que se presentan a las autoridades fiscales únicamente, pero también alcanzan a la información financiera obligatoria que las compañías han de elaborar y presentar con carácter público, ante los diversos entes reguladores de cada país (registros, reguladores del mercado, etc.).
Otra visión por el tipo de normativa nos daría este resultado:
Vemos que tienen un gran impacto dentro de las normas de registro y valoración contable del PGC, así en la elaboración de las CCAA.
A su vez, queda claro que es el Impuesto sobre Sociedades el destinatario por antonomasia de la fiscalización de las operaciones vinculadas, tanto en la normativa de primer rango en sus desarrollos.
Por último, debemos mencionar al Impuesto sobre el Valor Añadido de la Unión Europea (IVA),[xii]muchas veces olvidado en todo este asunto de las operaciones vinculadas, pero que también tiene mucho que decir, dado que cuenta con normativa propia para su identificación y valoración.
Sabemos que, por ejemplo, la dinámica de las operaciones vinculadas en el seno de los precios de trasferencia, con ajustes necesariamente calculados ex -post [xiii], dirigida a delimitar un nivel razonable de retorno a cada una de las partes vinculadas, encaja difícilmente con los conceptos tradicionales de “entrega de bienes y prestaciones de servicios” del IVA.
Todo ello sin olvidarnos de nuestra vieja amiga “la factura”, cuyos datos declarados, que a partir de julio 2017[xiv] deben informarse directamente en sede electrónica de la AEAT (SII), y que impactan también en la necesaria consistencia de los datos informados sobre nuestras operaciones vinculadas.
No obstante, el tratamiento contable y fiscal de los ajustes de valoración de transacciones a efectos de los precios de trasferencia es algo que merece un capítulo aparte.
V.- Conclusiones
El nivel de exigencia de información financiera en general y contable/fiscal en particular a suministrar por las compañías no para de crecer, en todas las jurisdicciones donde operan. En mi opinión, no queda más remedido que apalancarse en los recursos de la tecnología de la información, para buscar el adecuado grado de cumplimiento con unos niveles de coste y recursos asumibles, sobre todo para los grupos que están en fase de internacionalización, más allá de su tamaño.
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[I] A los efectos de este trabajo, entenderemos como compañía las obligadas a formular CCAA normales y “grandes empresas” a efectos de normas contables y fiscales en España
[II] Por todos, casos Google, Amazon o Starbucks http://www.bbc.com/news/business-20288077
[III] Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
[IV] Artículo 529.ter Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
[V] Por todos, véase http://www.pwc.es/es/publicaciones/legal-fiscal/assets/transparencia-reporting-fiscal-2015.pdf
[VI]www.ceoe.es/es/informes/Actividad_Economica/impuestos-y-empresas-analisis-de-la-tributacion-empresarial
[VII] http://www.oecd.org/tax/beps/
[VIII] Por ejemplo, estructuras de comisionistas/principal, donde el reconocimiento como cifra de negocios del ingreso por el bruto o neto ha sido objeto de arduo debate.
[IX] En definitiva, el “Country-by-country reporting” o CbC.
[X] Ley 37/1992, del IVA
[XI] Real Decreto 596/2016 de 2 de diciembre y OM en tramitación www.aeat.es/SII
[XII] Directiva 2006/112/CE
[XIII] Por ejemplo, con métodos de valoración basados en el margen neto operacional, no conocido hasta el final del periodo considerado
[XIV] También deberá informarse de las operaciones realizadas desde el 1 de enero de 2017, pero a partir del 1 de julio.
