Principales aspectos de la nueva Resolución del ICAC para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y prestación de servicios
Antonio Barral Rivada y Marta de Vicente Lama
Universidad Loyola Andalucía
Expertos Contables Acreditados-ECA®
La evolución de la normativa internacional para el reconocimiento de ingresos procedentes de contratos con clientes se ha centrado en desarrollar un modelo integral que resultase de aplicación a distintos sectores y a una amplia variedad de transacciones y ha culminado con la emisión de la NIIF 15 – Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes. En España, la última modificación del PGC, aprobada en enero de 2021, se lleva a cabo para adaptar nuestro ordenamiento a la normativa contable de la Unión Europea, que había aprobado en los últimos años varias normas que han supuesto una modificación relevante de este conjunto normativo, siendo una de ellas la NIIF 15. El desarrollo de la norma de ingresos se ha llevado a cabo a través de la recientemente aprobada Resolución de 10 de febrero de 2021, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios. En este trabajo se evalúan los principales aspectos de esta Resolución.
1. Introducción
La evolución de la normativa internacional para el reconocimiento de ingresos procedentes de contratos con clientes se ha centrado en desarrollar un modelo integral que resultase de aplicación a distintos sectores y a una amplia variedad de transacciones. Los reguladores contables internacionales habían detectado debilidades e inconsistencias entre las distintas normas que dificultaban su aplicación por parte de los preparadores lo que motivó que iniciaran un proyecto de reforma en 2008. El resultado de este proyecto en la normativa internacional fue la emisión de la NIIF 15 – Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes en mayo de 2014 que entró en vigor el 1 de enero de 2018. En la Unión Europea, el Reglamento (UE) 2016/1905 aprobó la adopción de esta norma en los ejercicios anuales iniciados también a partir de esa fecha (NIIF-UE 15).
La NIIF-UE 15 introduce un modelo de análisis integral para todo tipo de ingresos que surgen de los contratos de una entidad con sus clientes. Este modelo incorpora bajo un único marco la normativa anterior y propone un recorrido por cinco etapas sucesivas que supone un cambio de enfoque en materia de reconocimiento de ingresos ordinarios, dado que el criterio fundamental es la transferencia del control de los bienes y servicios a los clientes.
En España, la reforma del Plan General de Contabilidad (PGC) de 2007 tomó el conjunto normativo internacional para redactar la norma de registro y valoración (NRV) 14ª – Ingresos por ventas y prestación de servicios y en su Exposición de motivos preveía que, ante cambios importantes en las normas internacionales de contabilidad, procedería plantearse la reforma del ordenamiento contable nacional. Así, la última modificación del PGC aprobada en enero de 2021, se lleva a cabo para adaptar nuestro ordenamiento a la normativa contable de la Unión Europea, que había aprobado en los últimos años varias normas que han supuesto una modificación relevante de este conjunto normativo, una de ella es la aprobación de la NIIF-UE 9 - Instrumentos financieros y la otra es la NIIF-UE 15.
El nuevo PGC asume la metodología elaborada a nivel internacional y la introduce en la NRV 14ª estableciendo como principio básico para el reconocimiento de los ingresos la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con los clientes y por el importe que se espera recibir de estos, apoyándose para ello en un proceso secuencial de etapas, del cual prevé su posterior desarrollo en una resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
En febrero de 2021, se han aprobado las disposiciones de desarrollo del PGC en materia de ingresos mediante la Resolución de 10 de febrero de 2021, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (en adelante, RICAC). Tal y como se indica en el preámbulo de la RICAC, no solo es evidente la influencia de la normativa internacional en esta disposición sino que pone de relieve que la interpretación sistemática del PGC 2007, realizada por el ICAC en sus consultas y resoluciones, llevaba a soluciones compatibles con la NIIF 15.
Introduce un modelo de análisis integral para todo tipo de ingresos que surgen de los contratos de una entidad con sus clientes
2. Principales aportaciones y novedades de la RICAC
La principal aportación de la RICAC, al igual que la NIIF-UE 15, estriba en sistematizar la normativa en materia de ingresos introduciendo para ello un nuevo esquema conceptual que facilite su interpretación y aplicación a una amplia variedad de operaciones que realizan las empresas españolas, sin perjuicio de que aquellas más complejas requieran en el futuro de nuevas interpretaciones por parte del ICAC. Por este motivo, la entrada en vigor de la RICAC tendrá un impacto desigual en la mayoría de las empresas; se introducen algunos aspectos novedosos (p.e. relativos a la contabilización de la cesión de licencias, la concesión de derechos de devolución con reintegro del precio cobrado o los acuerdos de recompra de activos) y se clarifican otros que no se abordaban de forma específica anteriormente (p.e. los costes de obtención de contratos con clientes o los costes derivados del cumplimiento de los mismos). Los apartados siguientes se dedican a destacar los principales aspectos de la RICAC.
2.1. Fundamentos, ámbito de aplicación y estructura de la resolución
La RICAC se estructura en cinco capítulos, una disposición derogatoria y una disposición final.
El ámbito de aplicación queda definido en el Capítulo I, según el cual la Resolución es obligatoria para todas las empresas a las que resulte aplicable el PGC y, en el caso de las empresas que sigan el PGC Pymes, se aclara que la RICAC se podrá aplicar de forma subsidiaria en ausencia de regulación sobre la materia en este marco normativo.
El criterio fundamental para el reconocimiento de ingresos que establece el PGC se recoge en el Capítulo I de la Resolución, “los ingresos por el desarrollo de la actividad ordinaria se reconocerán cuando la empresa transfiera el control de los bienes o servicios a los clientes” que se valorarán por el importe al que espera tener derecho a cambio de la transferencia de dichos bienes o servicios. La aplicación de este principio fundamental se concreta en un proceso que consta de cinco etapas sucesivas:
1) Identificación del contrato con el cliente.
2) Identificación del objeto del contrato (obligación u obligaciones a cumplir, representativas de los compromisos de transferir bienes o prestar servicios a un cliente).
3) Determinación del precio o importe de la transacción.
4) Asignación del precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir.
5) Reconocimiento del ingreso cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida.
Las etapas 1, 2 y 5 abordan la problemática contable relativa al reconocimiento de los ingresos mientras que la 3 y la 4 se centran en la valoración. Es precisamente de esta forma como se estructura la Resolución en los capítulos siguientes, el Capítulo II se refiere al reconocimiento de ingresos y el Capítulo III a su valoración. A continuación, en el Capítulo IV se tratan las cuestiones particulares. El Capítulo V queda para las normas de elaboración de las cuentas anuales.
Por último, la Resolución de 16 de mayo de 1991, del ICAC, relativa a los criterios para determinar el importe neto de la cifra de negocios queda derogada por la Disposición derogatoria única y la Disposición final única establece la entrada en vigor y fecha de aplicación de esta Resolución, que es al día siguiente de su publicación y para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021.
El nuevo PGC asume la metodología elaborada a nivel internacional y la introduce en la NRV 14ª. La RICAC desarrolla esta metodología
2.2. Reconocimiento de ingresos
Los criterios de reconocimiento incluidos en el Capítulo II comienzan por establecer las reglas para identificar el contrato con el cliente, aunque también ofrece las guías para el adecuado tratamiento de la combinación de dos o más contratos con el mismo cliente y a las modificaciones de los contratos, entendidas estas como cambios en el objeto (alcance o precio) acordado entre las partes.
Las reglas para la identificación del contrato (etapa 1) requieren que, para que este se contabilice, se cumplan al inicio del contrato todos los requisitos siguientes:
a) Que las partes se hayan comprometido a cumplir con sus respectivas obligaciones.
b) Que se puedan identificar los derechos de cada parte y las condiciones de pago.
c) Que el contrato tenga sustancia comercial porque se espera que, como consecuencia del mismo, se produzca un cambio en el riesgo, calendario o importe de los flujos futuros de efectivo.
d) Que sea probable que la empresa reciba la contraprestación acordada a cambio de los bienes o servicios que debe transferir.
Las empresas no deben evaluar de nuevo en el futuro el cumplimiento de estos requisitos si el contrato ya los cumplía al inicio salvo que se produzca un cambio significativo en las circunstancias de la operación.
Una de las principales aportaciones de la nueva metodología es la obligación que tiene la empresa al inicio del acuerdo de identificar si el objeto del contrato comprende una o varias obligaciones a cumplir (etapa 2). Las obligaciones a cumplir o compromisos de transferir bienes o servicios se identificarán como obligaciones independientes si se cumple alguna de las siguientes condiciones:
a) El bien o servicio (o grupo de bienes o servicios) es distinto, es decir:
- Es capaz de ser distinto porque el cliente puede beneficiarse del bien o servicio en sí mismo o junto con otros recursos ya disponibles para él, y
- Es distinto en el contexto del contrato, al ser identificable por separado de otros compromisos del contrato.
b) Una serie de bienes o servicios sustancialmente iguales que tienen el mismo patrón de transferencia al cliente, es decir:
- Cada bien o servicio distinto es una obligación a ejecutar a lo largo del tiempo y se aplica el mismo método para medir el grado de avance en el cumplimiento de la obligación.
Para facilitar la implementación de esta etapa, la RICAC incorpora los factores que pueden proporcionar evidencia del cumplimiento de cada uno de estos criterios.
Finalmente, la empresa reconocerá los ingresos derivados del contrato cuando (o a medida que) cumpla con la o las obligaciones comprometidas (etapa 5), esto es, cuando se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos. El control de un bien o servicio (activo) se ha transferido al cliente cuando este:
- Tiene la capacidad para decidir plenamente sobre su uso y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes.
- Tiene la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre su uso y obtengan sus beneficios.
Al inicio del contrato, las empresas deben determinar para cada obligación a cumplir cuándo cumplirán con los compromisos, que bien puede ser en un momento del tiempo o a largo del tiempo. Para determinar si el control se transfiere a lo largo del tiempo, la RICAC ofrece una serie de criterios para decidir si la entidad tiene un compromiso que se cumple a lo largo del tiempo que, con carácter general, se referirá a las prestaciones de servicios. Por su parte, también incorpora una serie de indicadores (que no criterios) para ayudar a las empresas a identificar el momento concreto en el que el cliente obtiene el control del activo que, normalmente, se tratará de un bien.
De producirse la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos a lo largo del tiempo, las empresas deberán medir el progreso hacia el cumplimiento de la obligación. Para ello podrán elegir entre los siguientes métodos y aplicarlos de manera uniforme:
- Métodos de producto, según los cuales los ingresos se reconocen sobre la base de mediciones directas del valor transferido al cliente hasta una fecha (p.e. certificaciones de obra).
- Métodos de recursos, a partir de los cuales los ingresos se reconocen en función del grado de avance en costes de los factores de producción empleados (p.e. horas de mano de obra u horas de maquinaria).
Es evidente la influencia de la normativa internacional en esta disposición y de la doctrina del regulador contable español en los últimos años
2.3. Valoración de ingresos
La determinación del precio de la transacción (etapa 3) se plantea una vez que se ha concluido el análisis sobre cuándo se considera que se da por satisfecha la obligación o las obligaciones a cumplir contenidas en un contrato. La Resolución comienza con la definición del precio en la que se incluyen las minoraciones producidas por los diferentes tipos de descuentos de tipo monetario y no monetario. En este último caso se incorpora la doctrina del ICAC en cuanto a la consideración que merece la entrega de activos a título gratuito a clientes.
Igualmente se incorpora de forma explícita el tratamiento de la componente variable de la contraprestación que satisface la adquirente, por cuanto la entidad vendedora o prestadora del servicio “...incluirá en el precio la mejor estimación de la contraprestación variable en la medida que sea altamente probable que no se produzca una reversión significativa del importe del ingreso de actividades reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre asociada a la contraprestación variable”. Lo anterior implica la aplicación del juicio profesional por parte de la empresa, como en otras tantas novedades normativas recientes, a pesar de que la RICAC ofrezca una lista de hasta cinco factores que pueden indicar una mayor probabilidad de reversión.
Asimismo, se fijan los métodos aplicables para determinar la contraprestación variable, que son los siguientes:
- El valor esperado.
- El importe más probable.
Una segunda parte de este Capítulo III de la RICAC aborda los casos en los que se hace necesaria la asignación del precio o importe de la transacción entre las diversas obligaciones a cumplir (etapa 4).
El procedimiento principal es el de determinar los precios de venta independientes de cada obligación (valor razonable relativo), para, a partir de los mismos, realizar un reparto del precio agregado total. La dificultad estriba en que, en muchas ocasiones, los precios de venta independientes no son observables de forma directa, por lo que hay que acudir a otros métodos. La Resolución considera hasta tres métodos a efectos de poder realizar una estimación de los precios de venta independientes para realizar la asignación de forma razonable, ya sea acudiendo a uno de ellos o a una combinación de los mismos. Dichos métodos son los siguientes:
- Enfoque del precio de mercado ajustado.
- Enfoque del coste esperado más un margen.
- Enfoque residual.
Una de las principales aportaciones de la nueva metodología es la obligación que tiene la empresa al inicio del acuerdo de identificar si el objeto del contrato comprende una o varias obligaciones a cumplir
2.4. Casos particulares
La Resolución reserva el Capítulo IV para desarrollar el tratamiento de una serie de casos particulares, si bien la mayoría de ellos ya formaban parte de la doctrina del ICAC; es el caso, por ejemplo, del tratamiento de las garantías entregadas, los acuerdos de depósitos o las ventas con entrega posterior a la facturación.
Es reseñable el hecho que la norma regule los costes incrementales de la obtención de contratos, que se activan, siempre que la empresa espere recuperarlos, como un gasto periodificable, salvo que por su naturaleza se deban reconocer como intangibles o existencias[2], como se propone para los costes de cumplimiento de un contrato.
Por otra parte, las ventas con derecho a devolución han experimentado cambios respecto al tratamiento en el PGC aprobado en 2007 puesto que hasta ahora se reconocía un ingreso por la totalidad de las ventas y simultáneamente una provisión por el margen correspondiente a los productos que se estimaban que se iban a devolver, y en la Resolución se determina el registro de un pasivo por reembolso y un activo que representa el derecho a recibir los productos.
La novedad más notoria en este Capítulo es la incorporación del tratamiento contable de los acuerdos de cesiones de licencias, que distingue entre aquellas que otorgan un derecho de uso (el ingreso se reconoce en un momento del tiempo) de las que otorgan un derecho de acceso (el ingreso se reconoce a lo largo del tiempo).
Se requiere la aplicación de juicio profesional para el reconocimiento y valoración de los ingresos procedentes de contratos con clientes
3. Conclusiones
Esta Resolución es un importante esfuerzo de compilación normativa y de adaptación de nuestra normativa nacional al ámbito internacional, que era necesaria para homogeneizar el diferente tratamiento contable que, en ocasiones, se le estaba dando a operaciones con un fondo económico similar.
La metodología introducida de las cinco etapas es una respuesta integral a las diversas problemáticas contables que, en relación a la aplicación de la NRV 14ª, habían ido surgiendo a lo largo de los últimos años, desde la aprobación del PGC de 2007. Esto implica una nueva forma de abordar las cuestiones de reconocimiento y valoración de los ingresos de las actividades ordinarias, que requiere un importante esfuerzo de las empresas para adaptarse, tales como el análisis más detallado de la documentación de los contratos con clientes y la adaptación de sus procesos internos relacionados con estos aspectos y el ejercicio del juicio profesional. En principio, parece que los impactos cualitativos que se esperan de la primera aplicación de esta Resolución superarán los de carácter cuantitativo.
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[1] El término “distintos” se refiere a que se trata de obligaciones independientes pero que, por su naturaleza, son sustancialmente iguales.
[2] La RICAC elimina el concepto de “Activo por contrato” como una nueva categoría de activos que incorpora la NIIF 15-UE para estos costes.
